亿元级虚开大案，最终认定抵扣税款282万元！

 

承办律师：

聂朋雷，安徽金亚太经济犯罪辩护业务部主任，前安徽省某地市级公安局经侦支队法制科科长，国际刑警组织（INTERPOL）参训学员，安徽省公安经侦系统执法监督专家。

曹富乐，安徽金亚太律师事务所一级合伙人，金亚太刑辩分所权益合伙人，王亚林刑辩团队核心成员。

 

关键词：虚开增值税专用发票罪、骗取国家税款

 

案情简介：

这是一起多罪名的涉黑案，本次只报道虚开增值税专用发票罪。2012年F市甲公司成立以来，陈某某、张某某为偷税漏税、通过不正当竞争手段控制市场，攫取非法利益。利用F市乙公司管理制度漏洞，让F市乙公司直接将水泥增值税专用发票开给相关涉案企业。公诉机关指控：F市甲公司累计虚开增值税专用发票合计238份，价税合计95082187.67元，涉税金额13770184.74元。其中认证抵扣的增值税专用发票合计191份,价税合计79096898.82元，涉税金额11458039.83元。未认证抵扣47份，价税合计15985288.85元，涉税金额2312144.91元。

 

辩护简要过程：

安徽金亚太（长丰）律师事务所接受当事人陈某某、张某某的委托，以团队方式介入该案，聂朋雷、曹富乐律师对虚开增值税专用发票罪进行辩护。介入案件后，承办律师第一时间会见犯罪嫌疑人并及时阅卷。对案件事实及证据充分了解后，承办律师多方调查、深入研究，制作了清晰的案情思维导图并从七个方面共同撰写了长达一万三千余字的辩护词。曹富乐律师出庭进行了精彩辩护。

本案经过聂朋雷、曹富乐律师的承办，取得了重大成果。亿元级虚开大案，一审法院于2019年12月17日最终认定抵扣税款282万元！近日，二审法院关于本案虚开增值税专用发票罪名维持了原判。

 

 

 

（制图：曹富乐律师）

 

成果展示：

（公诉机关指控虚开内容）

（法院审理查明虚开事实）

 

附辩护词：

虚开增值税专用发票罪辩护词

辩护人认为，无论是对F市乙公司还是对下游客户，都是以单位名义进行交易，该公司成立的目的和主要业务均不可能是虚开增值税专用发票，故本起指控事实系单位行为，而不是个人行为。因此，在下文中，辩护人将以F市甲公司（以下简称“甲公司”）为主体进行辩护。

一、“三流是否合一”只是税务行政处罚的依据，认定虚开增值税专用发票罪的核心在于是否具有骗取税款的目的

《刑法》第205条第3款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”

（一）“三流一致”的渊源及相关规定

所谓“三流一致”，是指发票流、资金流、货物流应当统一，具体是指一张发票上的收款方、发货方、销售方（发票抬头）应为同一主体，且付款方、收货方、购买方（发票抬头）也应为同一主体，其推论基础是：既然发票抬头的销售方和购买方之间为真实交易双方，那么销售方应该会直接把货物发给购买方，货款应由购买方直接支付给销售方。一般认为，发票开具符合“三流一致”的，肯定不属于虚开。三流一致”起源于国税发〔1995〕192号文规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销售单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”

我国税务机关实行以票控税，账务为辅的税收征收制度。税务机关认定虚开的依据是《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款，其规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”第三十七条规定：“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。非法代开发票的，依照前款规定处罚。”

但是，从虚开增值税专用发票罪的立法渊源、司法实践、文义解释、罪责刑适应角度综合分析，辩护人认为，若三流不一致，确实有可能面临被认定“虚开”的违法犯罪风险，但并不必然能直接推定构成虚开虚开增值税专用发票罪。

（二）是否具有骗取税款的目的才是认定虚开增值税专用发票罪的核心

辩护人认为，虚开增值税专用发票罪，必须具备骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条的“虚开”行为，不能以该罪论处。

1.虚开增值税专用发票罪立法初衷就是为了打击骗取国家税款行为

我国刑法规定的虚开增值税专用发票罪，是我国税制改革、实行增值税专用发票抵扣税款制度之后出现的新型经济犯罪。与普通发票相比，增值税专用发票不仅具有记载经营活动的功能，更具有凭票依法抵扣税款的功能。由此，在增值税专用发票制度实行初期，即出现了一些不法分子利用增值税专用发票抵扣税款的这一功能，虚开增值税专用发票，套取国家税款。该行为不仅扰乱了正常的增值税专用发票管理秩序，更造成国家税款损失，社会危害很大。由此，1995年10月30日全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），首次将这种行为规定为犯罪，并设置了最高可判处死刑的严厉法定刑。在当时特定的时代环境下，虚开增值税专用发票行为均是以骗取国家税款为目的，而以虚增业绩但不以骗取国家税款为目的的对开、环开增值税专用发票行为尚未出现。

2.司法实践的发展需要严格区分虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪，区分的核心不在于发票的性质，而在于是否能够骗取税款

  增值税发票包括增值税专用发票和增值税普通发票，在刑法修正案（八）之前，虚开普通发票，包括增值税普通发票的行为，不作为犯罪处理。之所以如此，最根本的原因是这些发票本身不具有抵扣税款的功能，行为人虚开这些发票无法凭票直接骗取国家税款。虽然如此，虚开增值税普通发票行为与虚开增值税专用发票一样，也会扰乱增值税发票的管理秩序。而虚开增值税普通发票，在刑法修正案（八）入刑后，也仅设置了最高可判处七年有期徒刑的法定刑。

随着增值税发票制度的推行，实践中出现了不以骗取税款为目的，客观上也不可能造成国家税款实际损失，但又不具有与增值税专用发票所记载的内容相符的真实交易的 “虚开”行为，如为了虚增单位业绩而虚开增值税专用发票。这种行为虽然客观上也破坏了增值税专用发票的管理制度，但与以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为相比，已具有质的区别。例如：A公司与C公司均在甲地，B公司（系A公司网络代理商）在乙地。C公司向B公司购买货物，货款上门支付。B公司接到订单后，立即向A公司发出订单，要求送货至C公司（考虑运输成本及仓储费用）并收取货款，A公司扣除应得货款和应交税费后将资金转给B公司，A公司向C公司开具专票。又如：乘客甲（自然人）在安徽某地使用某嘀平台乘坐出租车，司机提供应税服务后，收取甲乘车费用，扣除应得费用交给某嘀平台。嘀咕平台系由天津市某公司经营，天津市某公司向甲开具发票。显然，以上两例在社会实践中最为常见，如直接认定为虚开增值税专用发票罪显然不合适。因此，从刑法对增值税发票的区别性保护制度分析，本罪的虚开行为必须以骗取国家税款为目的。

3.从文义解释角度，简单罪状不能直接得出骗取税款非构成要素的结论

刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的罪状表述，采用了简单罪状的表述方式，即“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金”的方式。这一规定，仅简单表述了本罪的客观方面特征，对于本罪的主观方面，包括是否要求必须有骗取税款的目的，则从法条表述中并不能得出。司法实践中，很多人认为本罪是典型的行为犯，理由是法条并未要求行为人必须具备特定的目的，更未要求本罪必须造成国家税款损失的后果。辩护人认为 ，行为犯是以法定的实行行为完成作为犯罪既遂标准的犯罪，在犯罪的分类上，它是与结果犯相对应的，而与目的犯不存在对应关系，实际上，行为犯与目的犯在一些犯罪中是包容的，即某罪既是行为犯，同时也是目的犯。如绑架罪，只要行为人以暴力、胁迫等手段绑架人质，即便其勒索财物的目的未得逞，也已构成犯罪既遂。如侵犯财产犯罪大多采用简单罪状的方式，法条表述上均没有将非法占有目的作为获取他人财物为内容的财产型犯罪的成立要件，但无论是理论上还是司法实践中都认为，成立盗窃之类的获取型财产犯罪，行为人主观上必须要有非法占有的目的。因此，不能从刑法第二百零五条的罪状表述中当然地得出本罪不要求行为人主观上具有骗取国家税款目的结论。

4.将骗取国家税款作为构成要件要素是罪责刑相适应原则的要求

刑法第五条规定：“刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应。”这一原则不仅是司法实践中的量刑原则，也应该是刑法立法所遵循的原则。在我国刑法中，法定刑的轻重一般与行为人所犯罪行即社会危害性大小，和其所承担的责任大小相适应，这也是罪责刑相适应原则的应有之义。因此，我们也可以从刑法分则关于某罪的法定刑配置中，也可以逆向推导出该罪的社会危害性大小。虚开增值税专用发票罪属重罪，在刑法修正案（八）之前，最高可判处死刑，即便是在刑法修正案（八）对本罪法定刑修改后，其法定最高刑依然可达无期徒刑。如果不是立法者的疏忽，那就一定是本罪的社会危害性严重才导致为本罪配置如此重的法定刑。

1997年刑法修订时，立法者将《决定》关于虚开增值税专用发票罪的相关规定略作修改后，纳入到刑法第二百零五条中，但对罪状的表述没有修改，继续采用简单罪状的表述方式。从实质正义上分析，不加区分行为人目的将导致处理结果不公正。既然实践中，虚开增值税专用发票行为既可以是为骗取国家税款的目的，也可以是不以骗取国家税款的目的，且二者的社会危害性相差甚大，如果不加区分，都按照同样的定罪量刑标准追究行为人的刑事责任，显然有失公允。因此，将“虚开”界定为骗取国家税款的实质意义上的虚开，既符合立法时立法者对本罪的认知，也符合罪责刑相适应原则。

5.定罪量刑考量因素决定骗取国家税款系构成要件要素

根据《刑法》第205条第2款之规定，审理虚开增值税专用发票犯罪案件，必须计算以下几种数额：一是虚开增值税专用发票税款的数额；二是受票单位用虚开的增值税抵扣税款或者骗取出口退税的数额；三是案发以后至侦查终结以前追回的抵扣税款或骗取出口退税的数额；四是给国家利益造成损失的数额。其中，给国家利益造成损失的数额是定罪量刑的重要依据。国家利益造成损失即是指抵扣税款损失。

6.不依据“三流是否合一”标准，而将是否骗取国家税款作为罪与非罪的核心，符合最高人民法院司法观点及指导案例精神

2001年最高人民法院答复F省高级人民法院请示的Q市松某实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，该案被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税发票。据此，最高人民法院答复认为，该公司的行为不构成犯罪。

【刑事审判参考指导案例第107号芦某某虚开抵扣税款发票案——虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为如何定性？】明确：本案被告人芦某某为自己和他人虚开可以用于抵扣税款的运输发票，在客观上虽然造成了少缴应纳税款88．423913万元的后果，但因芦某某在主观是为了少缴应纳税款，而不是为了抵扣税款，在客观上因无申报抵扣税款的资格，既没有也不可能用于抵扣税款，因此，不能对被告人芦某某以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚，检察机关指控的罪名不能成立。虚开可以用于抵扣税款的发票，不是为了抵扣税款，而是出于其他目的，应当结合行为人的犯罪故意和实施的客观行为择定其他罪名定罪处罚。

2018年12月04日，最高人民法院发布《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》中“张某强虚开增值税专用发票案”一案中，某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。

7.最高人民法院复函确定“据实代开型”虚开不够成本罪

最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研【2015】58号）明确：行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。

主要考虑：（1）虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。

（2）1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》（法发【1997】3号）第五条“修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用”的规定，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。

综合以上事实与理由，虚开增值税专用发票罪中的“虚开”与日常生活中的“虚开”不同，必须从实质意义上对其进行解读，必须要有通过虚开骗取国家税款的目的，而不是仅依据“三流不合一”便径直定罪。例如，甲、乙双方以相同的数额相互为对方虚开增值税发票，并且已按规定缴纳税款，不具有骗取国家税款的主观目的与现实可能的，不宜认定为本罪。又如，代开的发票有实际经营活动相对应，没有而且不可能骗取国家税款的，也不宜认定为本罪。

二、甲公司代理上下游企业购售水泥交易，以上下游企业名义从事实际经营活动

 2011年，甲公司与F市乙公司（水泥生产企业，一般纳税人）签订水泥经销协议，成为F市乙公司的特约经销商，进而注册成立甲公司，与F市乙公司签订特约经销协议。按照F市乙公司的经营模式，F市乙公司与所有经销商和下游客户的“发票流、资金流、货物流”操作模式总结如下：

首先，甲公司经F市乙公司授权，与建材公司按年度签订水泥购销协议，甲公司为经销区域内的指定建材公司在F市乙公司内部系统开设虚拟账户，用于记录水泥销售核算。

其次，甲公司根据建材公司实际使用需求，携带建材公司出具的营业执照、代付款证明、开票信息等在F市乙公司办理水泥出库、开具税款。

再次，水泥货款由建材公司直接支付或由甲公司代付（垫资）给F市乙公司，而水泥则由甲公司雇佣第三方运输至混凝土搅拌站。

最后，F市乙公司根据出售水泥量与收到货款数额向建材公司开具专票，由甲公司转交发票。

通过F市乙公司的运营模式，我们可以看出：甲公司作为陈某某经营水泥主要载体，公司主要人员就陈某某、张某某二人，典型的夫妻店，作为F市乙公司的代理经销商，同时代理下游企业，与F市乙公司发生实际经营活动。

（一）F市乙公司与甲公司是代理关系。《乙公司水泥经销协议》约定：“……乙方（甲公司）自愿作为甲方（中F市乙公司）2013年度经销商，销售甲方‘乙公司牌’水泥，……。”双方还约定销售区域和客户为F市市区搅拌站、销售价格由甲方制定、销售任务及返利等条款。同时，根据F市乙公司工作人员及各下游客户的证言，F市乙公司向甲公司委托授权，由甲公司与各建材公司签订水泥购销合同。换言之，甲公司以F市乙公司名义从事经营活动。

（二）甲公司与建材公司是代理关系。F市乙公司财务人员施彪等人证实，F市乙公司不与经销商的下游客户直接交易，甲公司只有接受下游建材公司委托，为其在F市乙公司开户、打款、提货、对账等事宜。

（三）甲公司多头牵线、达到商业目的。甲公司作为代理经销商，牵线多个经营主体，促成水泥购销交易，获取返利和差价费用。

三、本案涉嫌“虚开”3种类型的共性、个性问题及争议焦点

综合本案的证据材料及具体事实，辩护人赞同起诉书对本案涉嫌“虚开”的20家受票单位的分类，这3种分类存在共性和个性问题，现总结如下：

（一）为无实际交易的下下游客户虚开。此类型包括2家受票企业：XX有限公司、F市XX有限公司。其中，XX公司受票3张（不包括红票、对冲票、废票、未实际取得，下同），税额141371.56元，价税合计972969元；XX公司受票具3张，税额214601.31元，价税合计1476962元。

（二）为有实际交易的下下游客户虚开。此类型包括6家受票企业：涉及隐私，略。其中，XX受票6张，税额526482.44元，价税合计3623437.95；XX受票3张，税额312453.36元，价税合计2150414.3；XX受票14张，税额988567.69元，价税合计6829275.5元；XX受票7张，税额260057.76元，价税合计1866016.15元；XX受票2张，税额112830.33元，价税合计776538.21元；XX受票3张，税额191445.13元，价税合计1317593元。

（三）为有实际交易的下游客户虚开。此类型包括12家受票企业：涉及隐私，略。其中，F市XX受票24张，税额1316869.14元，价税合计9147044.5元；XX受票49份，税额3326471.79元，价税合计22893952.96元；XX受票扣11张，税额983877.97元，价税合计6771395.4元；F市XX受票4张，税额162868.9元，价税合计1139828.2元；XX受票3张，未抵扣；F市XX受票2张，税额62732.11元，价税合计431744.5元；XX受票12张，税额180640.4元，价税合计1243231元；XX受票13张，税额214198.51元，价税合计1508210.45元；XX受票6张，税额122847.73元，价税合计845481.45元；XX受票1张，税额63308.13元，价税合计435708.9元；XX受票28张，税额2276415.56元，价税合计15667095.35元；XX受票16张，均未认证抵扣。

综合全案卷宗及事实，辩护人认为以上受票的20家公司所涉增值税专用发票是否构成犯罪，存在一个共性问题：

F市乙公司的运营模式及对经销商的开票模式决定所有的开票模式均不符合“三流合一”的形式，是否均构成虚开增值税专用发票罪？如辩护人之前所持观点，不具有骗取国家税款目的的“三流不合一”不构成虚开增值税专用发票罪，则上述第三种类型“为有实际交易的下游客户虚开”必定不构成本罪。因此，此节的核心争议焦点应该是甲公司主观上是否具有骗取国家税款的目的，客观上是否实际导致了国家税款的损失。

进一步分析可以发现，第一、第二种类型有可能导致受票单位利用F市乙公司和甲公司的开票模式，通过“移花接木”的方式骗取国家税款。因此，此节的核心争议焦点在于受票公司主观上是否具有骗取国家税款的目的，客观上是否骗取了国家税款。如有，则需要进一步查明甲公司是否在明知的情况下仍然帮助他们实施。以下，辩护人将重点就上述两个核心问题发表辩护意见。

四、甲公司主观上不具有骗取国家税款的目的，F市乙公司的代开行为客观上亦不会导致国家税款的损失，F市乙公司的开票模式不构成虚开增值税专用发票罪

在此，辩护人需要澄清一下，虚开增值税专用发票罪中所指的“骗取国家税款”、“导致国家税款损失”是指通过虚开的专用发票本身直接骗取国家抵扣税款，而不是整个行为在客观上导致的国家税款损失。多抵扣税与少交税都会导致国家税款的损失，但在刑法评价上确是完全不同的两个概念，换言之，逃税是应当申报缴纳税款，而虚假申报或不申报，属于“应交未交”。骗取税款是利用虚开、编造虚假资料等手段从税务机关骗取税款，属于“不应取而取之”。本案必须要对此进行严格的区分。

（一）F市乙公司的代开行为客观上不会导致国家税款的损失

1.本案不存在甲公司利用F市乙公司管理漏洞的事实，整个交易和开票流程系F市乙公司主导，甲公司执行，下游企业已提前约定在《经销合同》中，甲公司根本不具有虚开包括隐瞒F市乙公司虚开的能力

首先，F市乙公司的发票模式系该公司主动提供且普遍适用的经营模式，甲公司作为经销商，只能被动参与，对于整个交易模式、交易流程及提交材料等均只能严格按照F市乙公司的要求进行，这既是更是供货商与经销商的不同角色所导致的，更是大央企与小私企不同级别所决定的。

其次，根据F市乙公司与甲公司的《水泥经销协议》，带有“乙公司”logo的合同中明确了：甲公司的经销区域、合作范围、指定合作的搅拌站、下游企业（每年都增加、更新）、返利方式、供货价格的确定以及处罚方式等，尤其是2018年的《特约经销协议》（卷52，第151页）9.4明确约定：“乙方所有的经销行为需按甲方的要求执行，服从甲方的指导与管理。出现（包括不局限于）跨区域销售、窜货、倒水泥票、卖水泥票、不按甲方核定的价格体系（或价格指导意见）擅自低价倾销、高价暴力等扰乱市场的行为，每出现一次，乙方向甲方支付不低于5000元的违约金。”在案证据充分的证明，本案不存在“利用乙公司水泥有限公司F市分公司管理的漏洞，让F市乙公司直接将水泥增值税专用发票开给相关涉案企业”这一事实。

最后，根据F市乙公司与甲公司从2014年到2018年签订的《水泥经销合同》，2014年合同明确约定的下游客户共有52家，包括涉案的F市XX有限公司、F市XX有限公司、F市XX有限公司；2015年合同明确约定的下游客户共有22家，包括涉案的安徽XX有限公司、F市XX有限公司；2016年合同明确约定的经销区域包括XXX等8家混凝土公司和27家下游客户，包括涉案的XXXX公司；2017年合同明确约定的经销区域包括XX、XX、XX、XX、XX、XX、XX等7家混凝土公司和27家下游客户，包括涉案的安徽XX商品混凝土有限公司、安徽XX材料有限公司、安徽XX有限公司、安徽XX建筑工程有限公司、安徽XX工程有限公司、安徽XX工程有限公司、XX建材销售有限公司、F市XX有限公司、F市XX商品混凝土有限公司、XX集团有限公司、XX制品厂、XX建材有限公司；2018年合同明确约定的经销区域包括XX、XX、XX、XX、XX等5家混凝土公司和9家下游客户，包括涉案的XXXXX。以上事实充分证明了甲公司在整个交易和开票流程中的辅助地位，根本不存在利用的问题，也无法利用。

2.F市乙公司直接向建材公司开具专票的行为不会造成抵扣税款损失

因整个税务流转过程十分复杂，辩护人举例予以说明。

假使2013年3月，A建材公司经过甲公司购买1000吨某一型号水泥，由建材公司直接支付或者甲公司依水泥单价300元/吨垫付30万元资金，进而从F市乙公司取得水泥送至搅拌站，F市乙公司开具价税合计30万元专票给受票单位建材公司。事后，甲公司加价20元/吨收取建材公司资金。建材公司取得专票（抵扣联、发票联）后，认证、抵扣约4.36万元税额（30万元/（1+17%）*17%），F市乙公司收到30万元货款后，以专票（记账联）向税务机关申报缴纳税款（假设本月进项税额为零），或者以原生产水泥购买原材料等取得的进项予以抵扣，以销项税额减去进项税额计算应纳税额。开票单位F市乙公司收取水泥税款，如实申报，没有走逃，受票单位建材公司有替代最终消费者垫付税款的义务，支付与发票票面金额一致的货款，合法抵扣税款，所以，国家抵扣税款没有损失。

与此同时，建材公司支付甲公司的2万元（依据20元/吨计算）资金包含运输费用、劳务费、税款等，甲应当开具发票而未开具发票，可能构成逃税罪（由下文分析）。建材公司对未取得发票的2万元部分水泥，必然会作为原材料暂估入账，建材公司在取得销项时无法抵扣（2万元无票无进项），只有多交增值税（在计算企业所得税时也不得税前扣除），从而增加建材公司税负。

此外，即便认为，F市乙公司的开票模式导致受票单位主管税务机关税收减少，但也会同步导致开票单位主管税务机关税收增加，所以，国家总的抵扣税款金额亦未减少。因此，无论从何角度，F市乙公司直接向建材公司开具专票的行为都不会造成抵扣税款损失。

（二）甲公司不具有骗取国家税款的主观目的

首先，F市乙公司代开发票、甲公司按章执行，客观上是为促进交易。甲公司以F市乙公司名义经营，发生了应税行为，本应向购买方提供发票，下游水泥使用企业都要求需要专票。而F市乙公司之所以采用指控涉嫌犯罪的开票模式，也是为了增强竞争。正如F市乙公司总经理张某某所说：“乙公司一直跟经销商是这样的合作模式，没有意识到有这样的问题，水泥建材市场其他公司也都是这样的操作模式，我们不这样去做，很难跟其他水泥公司在市场上竞争。”

其次，甲公司没有收取开票费。在以往的虚开犯罪中，类似甲公司此类独立于开受票双方的中间人，一般会索取开票费，按点提成。本案中，有真实交易的建材公司没有向甲公司支付开票费，不存在此类情况。

再次，甲公司即便有骗取抵扣税款故意，也会陷于不能。F市乙公司收到相应货款，才会开出相应发票，每日一清，绝对不会多开。换言之，F市乙公司开出的每张发票都是已经收到对应税款的，甲公司无法控制F市乙公司多开发票。

综合以上事实与法律依据，辩护人认为，整体上，F市乙公司的开票模式不构成犯罪。因此，本案的第三种类型，即为有实际交易的下游客户虚开的行为一定不构成虚开增值税专用发票罪。

五、为下下游客户虚开的行为是否犯罪，关键在于下下游客户是否骗取国家税款，甲公司是否在明知的情况下成立共同犯罪

辩护人想要强调，不能因为本案涉黑，便对各被告人提出超出一般人的道德和法律标准。事实上，F市乙公司-甲公司-下游客户三者之间的关系与开票模式，与甲公司-下游客户-下下游客户三者之间的关系与开票模式是完全一样的，辩护人实在不清楚为什么在前一模式中，单单作为中间环节的甲公司构成犯罪，而在后一模式中，又单单是作为上游环节的甲公司构成犯罪？起诉书指控甲公司利用F市乙公司管理制度的漏洞，但综合全案，辩护人一直在思考一个问题，漏洞在什么地方？究竟谁在利用漏洞？如何利用漏洞？甲公司既没有开票权，又无法控制开票额，下游客户又必须在F市乙公司系统先开户、付款再由F市乙公司按额度开票，在这种情况下，甲公司有能力做什么？

辩护人之所以将下下游客户单独分类，主要在于下下游客户不和甲公司直接交易，在下游客户要求开票的过程中，确实可能存在“移花接木”的情况，相信这也是起诉书将本案的20家受票单位划分为3类的主要原因。同时，辩护人坚定地认为，如果本案存在虚开增值税专用发票罪，一定是共同犯罪，不可能是甲公司单方面的犯罪，真正存在利用管理制度漏洞的，只可能是甲公司的下下游客户，甲公司如果构成犯罪，只可能是一种情况：下下游客户单独或者与搅拌站勾结，以虚开增值税专用发票为手段，通过“移花接木”的方式多开票，从而骗取国家抵扣税款，而甲公司在明知上述情况的情况下，仍然帮助他们开设账户、提交资料，从而取得专票。

（一）为有实际交易的下下游客户虚开

鉴于被告人张某某认可F市XX有限公司购买发票的事实，辩护人认为符合上述条件，故对该起事实构成虚开增值税专用发票罪不持有异议。

对为没有实际交易的安徽XX工程有限公司虚开专票一事，辩护人认为，XX公司构成虚开增值税专用发票罪不存在任何问题，但甲公司是否构成犯罪，核心在于其是否在明知的情况下仍然帮助代开。因此，该起事实虽然没有实际交易，但定罪核心与第二种虚开类型一样，故辩护人在下节一并论述。

（二）为有实际交易的下下游客户虚开

辩护人认为，甲公司为此类型6家受票企业和XX开具专票的行为不构成犯罪，在案证据无法证明6家受票企业骗取税款，且甲公司明知的证据不足。更为重要的是，甲公司没有实质审查义务，更没有实质审查能力，其不可能存在明知。

1.整个交易流程中，上游和下游都未因涉嫌犯罪被查处

如前所述，本案的交易和开票环节都是环环相扣的，而在整个交易环节中，甲公司作为中间的一环，本身即不对外开具专票，更并没有抵扣税款的需要，所以其不可能单独构成虚开增值税专用发票罪。据辩护人了解，在整个交易流程中，上游和下游都未因涉嫌犯罪被查处，这也充分证明了下下游企业并不存在虚开专票以骗取国家税款的行为。

2.定价和开票的控制权在F市乙公司，而不是甲公司

根据F市乙公司与甲公司的《水泥经销协议》，在整个交易和开票流程中，甲公司只是被动参与，定价和开票的控制权都在F市乙公司，而在案证据可以确定，F市乙公司作为央企，虽然与经销商的合作模式存在一定问题，但票、货、资金在形式上是完全一致且合法的，其对于开票的额度一直严格把控，不可能存在超额开票的情形。事实上，这也是为什么F市乙公司作为风控管理严格的央企仍选择这种存在风险的经营模式的重要原因，资金、开票额、发货数量均在F市乙公司控制，整体风险可控。在这种情况下，甲公司根本无法进行实质审查，或者说其根本没有能力进行控制。需要特备说明的是，即便是F市市区合作的搅拌站，甲公司都是根据F市乙公司的指定，提前在合同中确定的。

3.甲公司已经尽了审慎审查义务

根据受票单位负责人及员工的证人证言，所有证人均确定：1.甲公司（主要是张某某）每个月会跟他们对账，主要核对交易资金、发货量和开票额，他们的开票额从来不可能超过交易额；2.下下游企业的确定是由甲公司下游企业上报给张某某，并按照F市乙公司的要求提供相应资料才可以，因此，具体业务情况只有下游企业才知道，甚至很多下下游企业和甲公司没有打过交道。因此，甲公司在整个交易环节，能做的就是定期审查与下游企业的票、货、资金的总额是否一致情况，事实上，甲公司也是如此做的。因此，甲公司已经尽了审慎审查义务。

4.抵扣191份，未认证抵扣47份，甚至很多受票单位没有领取发票

综合在案证据可以看出，指控虚开的票据一共238张，其中认证抵扣191张，未认证抵扣47张，甚至很多受票单位根本没有领取发票，如XX集团的22张发票全部没有认证抵扣，这也充分的证明了甲公司开票只是按照F市乙公司的经营模式正常进行，而不管受票单位是否抵扣，都会正常开具，同时，下游企业或下下游企业也不存在骗取国家抵扣税款的目的。否则，发票开具、领取、抵扣情况断然不会如此。

综合以上事实和证据，辩护人认为，甲公司不存在明知他人虚开专票以骗取抵扣税的能力，也没有证据证明甲公司与其他单位合谋共同犯罪。因此，除为F市XX公司虚开外，甲公司、陈某某和张某某行为均不构成虚开增值税专用发票罪。

六、甲公司的经营收入不入账、不开票、不申报符合逃税罪犯罪构成

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（2011修订）》第四条规定：“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；……”甲公司的代销行为是视同销售行为，在会计上作销售处理，计算销售收入，依照税法缴纳增值税即可。国家税务局F市市税务局稽查局《涉嫌犯罪案件情况调查报告》（编号2019-12002）第11页注明：“甲公司涉嫌虚开行为同时造成了偷税结果（已另案处理），属行为竞合，……。” 

该局已经认定属逃税行为，且已对其追缴、处罚。因逃税罪有行政前置程序，所以，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。

七、涉案模式何以存在？

举例说明：2013年3月，建材公司支付32万元（320元/吨）给甲公司购买1000吨水泥，甲公司支付30万元给F市乙公司。甲公司运输1000吨水泥至搅拌站。因甲公司为小规模纳税人，无法抵扣进项税额，即便接受专票，进项税额也只能作转出处理，转为经营成本。因此，F市乙公司开具30万元的普票给甲公司，以4.36万元(以税率17%为例)向税务机关申报、抵扣（F市乙公司开具专票和普票不会影响应交税额变化）。甲公司作为小规模纳税人，向税务机关纳税0.93万元（32万元/（1+3%）*3%）。甲公司只能自行开具普票给建材公司，由建材公司计入生产成本，不能抵扣。或者，甲公司向税务机关申请代开3%的专票给建材公司用于抵扣，建材公司因此减少抵扣14%，多交14%的增值税。本例忽略征收企业所得税等其他税种两种开票路径下的差异。当然依据税务总局规定，小规模纳税人年销售额达到500万元以上的，自动转为一般纳税人。2012年，甲公司的销售额已达1200多万元，假如当年入账申报，自动转为一般纳税人，可以开具专票。简言之，无论是小规模纳税人还是特定一般纳税人，只要实行简易征税方法，就不能享受进项税抵扣。如果免税或简易计税发生在产业链中间环节，无论小规模纳税人还是实行简易计税办法的一般纳税人开票或不开票，会导致增值税抵扣链条的中断，破坏增值税抵扣链条的完整性，造成对经济的扭曲，致使下游一般纳税人税负过重。这也是为什么本案中，小规模纳税人仅作为经营媒介，不作为开票主体的原因。

事实上，据辩护人了解，不仅在本地的水泥行业，甚至在全国，类似本案的操作模式比比皆是。辩护人无意用“法不责众”来强行辩护，但本案中，甲公司在甲公司-下游企业-下下游企业这种模式中的地位、作用，与F市乙公司在F市乙公司-甲公司-下游企业这种模式中的地位、作用是一模一样的。习近平总书记在民营企业座谈会上曾强调，对一些民营企业历史上曾经有过的一些不规范行为，要以发展的眼光看问题，按照罪刑法定、疑罪从无的原则处理，让企业家卸下思想包袱，轻装前进。陈某某、张某某虽涉嫌犯罪，不能等同于企业家，但法治的标准应当是一样的。本罪是重罪，恳请合议庭慎重考虑。