一、节选《刑事审判实务》（全国法官培训统编教材）虚开增值税专用发票罪与相关犯罪的关系之：虚开增值税专用发票罪与逃税罪

长期以来，以票管税是我国税收征管的重要方法，发票与税收密不可分。增值税专用发票除了具有抵扣税款的功能，同时也具有其他普通发票所具备的记录经济活动、作为会计核算和征税依据等功能。

实践中，虚开增值税专用发票并不都是用于骗抵税款，也有为逃税等目的而虚开的;也就是说，形式上的虚开，既可能是《刑法》第 205 条虚开增值税专用发票罪的实行行为，也可能是《刑法》第 201 条逃税罪的手段行为。

对为逃税目的而虚开的定性，争议很大。

我们倾向认为，为逃税而虚开增值税专用发票的，不构成虚开增值税专用发票罪;达到逃税罪定罪标准的，可以按照逃税罪定罪处罚。

理由是：

第一，定罪量刑必须坚持主客观相统一原则。在以虚开手段逃税的案件中，行为人虽然采取了虚开增值税专用发票的手段，但其主观上还是基于逃税的故意，没有骗抵税款的故意，即不符合虚开增值税专用发票罪的主观要件。

第二，定罪量刑以社会危害性为根本，必须坚持罪责刑相一致原则。虚开骗抵税款行为与虚开逃避自己应纳税义务的行为，二者社会危害性相差大，不应同等对待。

以比较典型的石化行业发生的通过虚开增值税专用发票逃避缴纳消费税的行为为例，依照我国消费税征收相关法律规定，在我国境内生产、委托加工和进口规定的消费品的单位和个人，应当缴纳消费税。成品油作为消费税应税产品，生产者应当缴纳消费税;根据相关规定，外购非成品油产品但以成品油对外销售的单位和个人，视同生产者也应缴纳消费税。部分从事成品油生产的不法企业和个人，利用成品油消费税在生产环节征收，不在批发、零售等流通环节征收的规定，将作为企业进项的化工产品增值税专用发票，通过多种渠道虚开给专门从事违法“变票”业务的公司，再由“变票”公司虚开为成品油增值税专用发票，通过“过票”公司层层流转回到生产成品油的企业,“变票”公司、“过票”公司按吨收取费用。通过此过程，真正的生产企业利用虚开的成品油增值税专用发票，在会计账目中制造系购进成品油、销售成品油的假象，将应缴纳消费税的生产行为掩饰为不应缴纳消费税的流通行为，将消费税纳税义务转嫁给无纳税能力的“变票”公司(视同生产者)，从而逃避国家消费税征管，造成国家税款损失。在此过程中，真正的生产者主观上是为了逃避缴纳消费税，客观上也没有以虚开的增值税专用发票骗抵税款;税款损失也是逃税行为所导致的，而不是虚假抵扣造成税款被骗形成的。对这种行为以逃税罪定罪处罚更符合主客观相一致原则。

第三，这一观点也与全国人大常委会法制工作委员会对该问题的观点一致。

虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。

我们倾向认为：

第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项抵扣税款以少缴纳税款的，即便采取虚开抵扣的手段，主观上还是为了不缴少缴税款，即为了逃税，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《办理危害税收征管案件解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一予以规定的考虑。

第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。

对上述行为按照该原则处理，主要是基于以下考虑：

首先，符合行为人的主观故意。如上所述，纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为了少缴不缴税款，还是为了逃税;但如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，而是基于骗国家财产的故意。

其次，与《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪和逃税罪关系的规定精神一致。《刑法》该条规定，纳税人缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚。由此可见,《刑法》对逃税罪采取实质合理性的界定，即从逃避纳税义务的本质方面进行界定。无论是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴少缴税款，还是先缴税再将所缴税款骗回的行为，在刑法上都被评价为逃税，而不是将后者评价为骗税。纳税人虚抵进项税额的目的，只要是在其应纳税范围内，归根结底是逃避纳税义务。

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二、准确界分“逃税”与“骗税”型虚开，实质限缩虚开增值税专用发票罪的适用范围

《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）施行以来，人民法院充分发挥审判职能，坚持治罪与治理并重，税收刑事审判工作不断创新发展。2025年11月24日，最高人民法院发布一批依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，在以案释法中具象化《解释》的法理精神，对当前税收犯罪及其刑事治理中出现的新情况、新问题提供司法样本，彰显裁判立场，有助于进一步全面贯彻落实宽严相济的刑事政策，实现依法、精准、有力惩治涉税犯罪与服务保障高质量发展的有机统一。

《解释》的最大创新和进步，在于着眼当前税收犯罪治理需要，为“逃税”与“骗税”型虚开的刑事处理确立了宽严有别、罚当其罪的分流机制。

①将虚开增值税专用发票罪限缩为“骗税型虚开”，即没有应纳税义务或者超出应纳税义务范围而骗取国家税款的行为。

②着重打击空壳公司虚开行为、实体企业以“税点”方式骗取税款行为以及骗取留抵税额退税行为等严重涉税犯罪。

③将“虚抵进项税额”作为逃税罪的法定情形之一，从而把实践中大量存在的以逃避纳税义务为目的的虚开行为纳入逃税罪予以制裁，有助于降低实体企业过高的税收刑事风险。

区分骗税型虚开与逃税型虚开，不仅符合税法的基本原理，增强对各个税种中逃税行为规制的统一性和公平性，也彰显了宽严相济的刑事政策，对于提振市场主体信心，服务高质量发展具有重要而深远意义。

如何判定是否具有骗税目的要件？

关键是要准确把握“应纳税义务范围”，即增值税的应纳税额，它由当期销项税额减去进项税额得出。如果在真实的销项税额范围内而虚抵进项税额，一般构成逃税型虚开。

“案例1：郭某、刘某逃税案”中，二人虽没有真实交易而取得虚开的增值税专用发票，但所经营企业申报的增值税进项税额未超过销项税额，其虚抵行为的目的是通过扩大进项抵扣数额以减少纳税义务负担。二审法院指出其犯罪目的和结果为“造成国家应征税款损失”而非“骗取国家已收税款”，应以逃税罪论处。如果没有应纳税义务或者超出应纳税义务范围而虚开增值税专用发票，一般构成骗税型虚开。

“案例6：陈某某虚开增值税专用发票案”中，陈某某在没有真实交易的情况下，既虚开进项发票又虚开销项发票，且两者虚抵的实质效果是在没有应纳税义务或超出应纳税义务范围的情况下，通过收取“票点”的形式骗取了国家税款，应以虚开增值税专用发票罪论处。


作者：施正文 姜淏辰

作者单位：中国政法大学民商经济法学院