骗取出口退税罪裁判规则的实证研究
作者：张昊琦  来源：刑事法治

摘要：由于国家对外经济的发展，骗取出口退税案件越来越多，致使国家的税收利益受到损失，同时也严重扰乱了我国的税收管理秩序。由于税收犯罪的专业性以及复杂性，在实践过程中对于骗取出口退税罪的认定往往会出现各种各样的问题。通过在裁判文书网、北大法宝等网站搜寻案例判决，参阅相关的文献，故用案例分析的方式解析该罪的构成要件来说明该罪的裁判规则。

关键词：骗取出口退税；构成要件；实证研究

骗取出口退税罪是指故意违反税收法规，采取以假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。刑法二百零五条规定“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。” 根据最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条的规定：骗取国家出口退税款5万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额较大”；骗取国家出口退税款50万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额巨大”；骗取国家出口退税款250万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额特别巨大”。第四条规定：具有下列情形之一的，属于刑法第二百零四条规定的“其他严重情节”：（一）造成国家税款损失30万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的；（二）因骗取国家出口退税行为受过行政处罚，两年内又骗取国家出口退税款数额在30万元以上的；（三）情节严重的其他情形。第五条规定： 具有下列情形之一的，属于刑法第二百零四条规定的“其他特别严重情节”：（一）造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的；（二）因骗取国家出口退税行为受过行政处罚，两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的；（三）情节特别严重的其他情形。

根据最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第六十条规定：以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在五万元以上的，应予立案追诉。

一、主体要件
骗取出口退税罪的主体为一般主体，即达到刑事责任年龄且具备刑事责任能力的自然人。另外，单位也可以构成本罪的主体。此处的单位是指具有出口退税申请权的单位。根据现行税法的相关规定，具有出口退税申请权的单位包括以下几种：一是经批准拥有进出口经营权的中央和地方外贸企业、工业贸易企业；二是经批准拥有进出口经营权的自营出口生产企业；三是采用委托代理出口形式的生产企业；四是外商投资企业；五是特准出口退税企业。一些特准退(免)税企业，虽然不一定具有进出口经营权，但对其在特定条件下从事对外贸易活动中销售的货物特准退还或免征增值税和消费税。

目前，骗取出口退税犯罪越来越专业化，很多犯罪分子为了更隐蔽地骗税和长期骗税，专门成立了用于骗税的公司。犯罪分子自己注册多个虚假公司，这些虚假公司不进行任何生产活动，其主要业务就是骗税。按照《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第二条的规定，对于这种情况，不应认定为单位犯罪，应按自然人犯罪追究行为人的刑事责任。如果公司是合法成立的，但以从事犯罪活动为主业，仍应当认定为自然人犯罪。[1]

【代表案件】中国第一骗税案
【简要案情】2002年在广东省潮阳、普宁两市，破获一起大肆虚开增值税专用发票，造成生产出口产品的假象，然后骗取国家出口退税的大案。其中的主要罪犯陈文城，从1998年2月开始，利用其操纵的10家虚假企业虚开增值税专用发票373份，金额合计人民币2亿6千多万元，偷骗国家税款1490多万元。最终，因犯虚开增值税专用发票罪，陈文城被法院一审判处死刑。[2]

【简要评析】在广东普宁、潮阳骗税大案中的犯罪嫌疑人都是利用自己控制的虚假企业进行骗税活动，多的也有十几家，查访发现当时该地的大部分企业都是此种虚假企业，故在法院判决时都是以自然人犯罪进行相关的裁判。因为根据相关法律规定，个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处。

二、客体要件
骗取出口退税罪侵犯的客体为复杂客体，既侵害了国家的出口退税管理制度，又侵害了国家的财产所有权。

所谓出口退税，是出口货物退税的简称，指在国际贸易中，对出口货物退还其在国内生产和流通环节已实际缴纳的增值税、消费税。税收的种类有多种多样，如有增值税、消费税、企业所得税、个人所得税、资源税、房产税、车船使用税等，但可申请出口退税的税种仅是增值税和消费税这两个税种。增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。消费税（特种货物及劳务税)是以消费品的流转额作为征税对象的各种税收的统称。是政府向消费品征收的税项，可从批发商或零售商征收。消费税是典型的间接税。《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十五条第一款规定：“纳税人出口货物适用退（免）税规定的，应当向海关办理出口手续，凭出口报关单等有关凭证，在规定的出口退（免）税申报期内按月向主管税务机关申报办理该项出口货物的退（免）税。具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。”《中华人民共和国消费税暂行条例》第十一条规定：“对纳税人出口应税消费品，免征消费税；国务院另有规定的除外。出口应税消费品的免税办法，由国务院财政、税务主管部门规定。”本罪的犯罪对象是国家的出口退税款，具体地说，是所退还出口商品的增值税和消费税的税款。

【代表案件】章某犯骗取出口退税罪一案[3]
【简要案情】2012年间，被告人章某通过接受外商客户订单，下单给浙江雅鸽家纺有限公司生产围巾等产品，生产完工后由被告人章某负责装箱、运输及办理报关、货物出口手续，浙江雅鸽家纺有限公司收取外商货款和出口退税后扣除一定生产成本和部分税金将余款支付给被告人章某。2012年9月，被告人章某结伙他人经预谋后，在浙江省绍兴县马鞍镇亭桥村被告人章某的仓库内，将浙江雅鸽家纺有限公司生产的围巾替换为事先在义乌小商品市场采购的塑料水壶、垃圾桶等不可退税货物，并以出口围巾的名义申报宁波北仑海关欲骗取出口退税，后被海关当场查获，没有成功办理退税。上述涉案货物申报价格计人民币642268.73元，如果成功出口可骗取税款102763元。

【简要评析】骗取出口退税罪的既遂标准，在学理上存在两种不同的观点，一种观点认为该罪是行为犯，只要实施了骗取出口退税的行为，不管结果有没有获得退税款均属犯罪既遂；另一种观点认为该罪的既遂标准是已经获得退税款。从该案的裁判结果来看，该裁判法院支持的是第二种观点。根据刑法第二百零四条的规定“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。”根据我国犯罪既遂的通行标准，应当是构成要件说，即要符合法律规定的行为结果，故从法律明文规定可以得知获取国家的退税款才是该罪的既遂标准。

三、主观要件
骗取出口退税罪的主观方面表现为直接故意，过失不构成本罪。即行为人故意以非法手段，骗取国家出口退税款，获得非法利益。实际生产经营中，行为人往往会因为疏忽大意，造成税率、商品成本、数量、价格等方面的计算错误，从而造成多报退税，致使税务机关多退税款的情况。此种情况并不能认定行为人构成骗取出口退税罪，应由税务机关责令其退还税款，并加收相应的滞纳金。

【代表案件】余志洪骗取出口退税罪一案[4]
【主要案情】2010年2月至2014年3月，余志洪在经营被告单位富尔顿公司期间，从其另一经营的杭州吉信纸张有限公司以完税价采购相关货物，后明知这些出口货物的海关商品编码（税号）与海关认定的编码不符，为了企业利益，指使周某在出口贸易中，将82单食品包装纸、烤箱纸、硅油纸、蜡纸、大规格防油纸等纸张故意以食品包装纸、厨房用纸等品名，以48239090海关商品编码（退税率为13%）向海关报关，利用海关不是每单必查的查验制度，蒙混过关，骗取海关的查验，并在海关查验后出口结汇。其明知上述出口货物不能退税，仍将相关单据及原采购出口货物时取得的完税增值税发票（进项抵扣凭证）提交西湖区国税局申请出口退税，西湖区国税局根据其提供的上述报关单、进项增值税发票、合同等资料共计向被告单位富尔顿公司退税人民币1844122.88元。

【争议焦点】辩护人认为本案的当事人没有骗取出口退税的主观故意，他们此次骗取出口退税罪的行为应该属于行政处罚的案件，不应上升为刑事案件。法院最终查明，根据本案的证据表明，本案的当事人明知货物为不可退税的货物仍然将其按照错误归类申报退税款，即为主观有直接故意的心态。

【简要评析】从该案的证据来看，该公司先后五次因为申报不实、影响出口退税管理予以行政处罚，该公司曾提出过海关编码不对，但最后均认可了海关的编码并接受了海关的处罚。且根据海关的相关文件他们的分类的确出现错误。另外，在本案的侦查过程中，当事人表示的确存在侥幸心理想要骗取国家的出口退水款。根据以上证据可以表明他们是明知故犯，具有主观故意的心态。法院也据此判断他们的行为构成骗取出口退税罪。

四、客观要件
骗取出口退税罪的客观方面表现为行为人以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。据此，骗取出口退税罪的行为包括假报出口和其他欺骗手段。

1.以假报出口的手段
假报出口：就是报关金额与实际货值严重不符，在虚报出口商品价值上做文章，或抬高单价、抬高总金额，或抬高单价、降低数量，总金额不变，报关单和帐务处理上表现为有真有假、真假结合、以真掩假，甚至是无货虚开等，然后再指使某些不法生产企业虚开增值税专用发票，非法购汇核销，通过外贸企业或有进出口经营资格的生产企业 高报出口后向税务机关申报出口退税。[5]根据最高人民法院司法解释的相关规定，“假报出口”是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：（一）伪造或者签订虚假的买卖合同；（二）以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证；（三）虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票；（四）其他虚构已税货物出口事实的行为。

2.以其他欺骗手段
所谓其他欺骗手段，是指假报出口以外其他手段骗取出口退税的行为。根据《骗取出口退税案件解释》第二条的规定，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条规定的“其他欺骗手段”：（一）骗取出口货物退税资格的；（二）将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的；（三）虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的；（四）以其他手段骗取出口退税款的。

3.骗取出口退税数额较大
根据刑法的规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的才构成骗取出口退税罪。因此，行为人仅实施了假报出口或者其他欺骗手段，尚未达到数额较大的，不构成本罪。根据《骗取出口退税案件解释》第三条的规定，骗取国家出口退税款5万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额较大”；骗取国家出口退税款50万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额巨大”；骗取国家出口退税款250万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额特别巨大”。另根据最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第六十条规定以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在五万元以上的，应予立案追诉。故该罪的追诉标准是五万元。

【代表案件】刘志炼犯骗取出口退税罪一案[6]
【简要案情】2009年至2011年期间，刘志炼伙同他人为骗取国家出口退税款，套用他人货物出口信息，提供虚假合同、提单等材料，通过支付代理费的方式以浙江桥通进出口有限公司、杭州弘阳进出口有限公司、杭州萧山丝绸进出口有限公司（以下分别简称“桥通公司”、“弘阳公司”、“萧山丝绸公司”）等名义伪造在深圳报关出口木制品家具的事实，骗取退税凭证。同时，刘志炼为获取申报退税所需的增值税专用发票，以支付开票费的方式从安徽省、河南省等地的砀山县鸿福木业有限公司、开封市金明区霖源木制品厂、开封市金明区兆林木制品厂等多家单位虚开增值税专用发票，发票金额合计人民币11568万余元，发票税款合计人民币1966万余元，并将上述发票提供给前述三家进出口公司用于申请出口退税。至案发，刘志炼利用前述三家进出口公司作为平台骗取出口退税，从杭州市萧山区国家税务局骗取出口退税款共计人民币1688万余元，另有人民币46万余元退税款因被杭州市萧山区国家税务局发现而未能退税成功。

【简要评析】根据该案的事实，我们可以看出骗取出口退税的实行方式一般表现为虚假出口，例如伪造假的出口凭证，虚开出口退税的专用发票等形式，根据裁判来看，这些行为均被认定为骗取出口退税的实行行为。另外，通过相关其他案件判决书的分析，常见的还有以下几种行为方式：1.将不实行退税的物品充当退税物品进行出口的2.将一批货物进行反复循环出口以获得退税款的3.没有出口资质的公司进行国内贸易假冒出口贸易进行出口退税。总之，他们都是利用各种方式来构造虚假的出口贸易行为，获取或者伪造出口单证，以此来骗取国家的税款。

四、骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票罪的区别
骗取出口退税罪大多是通过虚开增值税专用发票来进行骗取出口退税的行为，在实际案件的办理过程中司法机关容易将两个罪名混淆。所以，笔者在此对两罪做一简要的区分。虚开增值税专用发票罪是指单位和个人违反国家税收征管和发票管理制度，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。两罪的主要区别是在其客观要件的表现。虚开增值税专用发票的客观方面，表现为行为人在商品的国内生产、销售环节实施为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。骗取出口退税罪的客观方面则表现为行为人在商品的出口环节实施假报出门或者其他骗取出口退税款的行为。

【简要案情】被告人蔡某，原系广东省潮阳市中实业有限公司、广东省深圳市菌里仕电器有限公司法定代表人。蔡某于1998年3月至2000年间, 为骗取国家出口退税款，假借为中国邮电器材总公司办理出口业务的名义，利用虚假企业广东省潮阳市中雅仕皮革服装厂、虚构的外商及香港永利贸易公司与中国邮电器材总公司分别签订内、外贸合同，使用虚开的增值税专用发票假报出口。后将共计人民币10119689.93 元的虚假出口退税凭证通过中国邮电器材总公司向税务机关申报退税，骗得出口退税款共计人民币6026962.13 元，剩余部分因被发现骗税未逞。案发后,被骗取的国家出口退税款已由税务机关向中国邮电器材总公司追缴。蔡某因此非法获利共计人民币887万余元,大部分无法追回。[7]

【争议焦点】人民检察院认为，被告人蔡某无视国家法律，骗取国家出口退税款，数额特别巨大，情节特别严重，其行为构成骗取出口退税罪。人民法院以被告人蔡某犯虚开增值税专用发票罪，判处无期徒刑,剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产。一审判决后，被告人蔡某不服，提出上诉。二审法院经审理认为，上诉人蔡某无视国法，虚构有出口业务的事实，采用签订虚假买卖合同的手段，假报出口，骗取国家出口退税款，数额特别巨大，其行为已构成骗取出口退税罪，依法应予惩处。

【简要评析】骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票罪同属危害税收征管类犯罪，两罪既有区别、又有联系。两者的区别主要在客观方面，虚开增值税专用发票的客观方面，表现为行为人在商品的国内生产、销售环节实施为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。骗取出口退税罪的客观方面则表现为行为人在商品的出口环节实施假报出门或者其他骗取出口退税款的行为。其联系主要表现在，虚开增值税专用发票罪本身是行为人实施骗取出口退税罪的重要手段之一，骗取出口退税罪的实施又以行为人实施虚开增值税专用发票罪为必要的环节。因此，骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票罪之间存在着密切的牵连关系，当行为人将虚开的增值税专用发票用于向税务机关申请出口退税，数额较大时，该行为人就同时触犯了骗取出口退税和虚开增值税专用发票两个罪名。由于两者是目的与手段的伴随关系，因此在处罚时应当择一重罪进行处罚。在本案中蔡某触犯两罪名，且判处刑罚一样，应当按照目的犯罪来认定其罪名更为稳妥。

为惩治犯罪和正确适用法律，应明确骗取出口退税罪的构成要件，需要正确认定其与其他犯罪的区别。因骗取出口退税罪的专业性和复杂性，需要司法机关理清头绪，认定其犯罪时应当注重证据材料的收集，从各个层面对于该罪进行认定。通过对该犯罪的严厉打击，充分显示我国政府在整顿和规范市场经济秩序、打击经济领域严重犯罪活动的决心和力度，有力地震慑犯罪分子的嚣张气焰。促使我国的经济秩序正朝着规范化、法治化的方向良性发展。

[1]杨艳霞：对骗取出口退税犯罪认定的探讨[J]. 《税务研究》2003年第11期第50页。
[2]http://news.sina.com.cn/c/2002-02-01/465118.html
[3]参阅浙江省桐乡市人民法院（2016）浙0483刑初第50号刑事判决书。
[4]参阅杭州市西湖区人民法院（2005）杭西刑初字第355号刑事判决书。
[5]张献捷： 对骗取出口退税的再认识与应对之策[J]，外贸业务探讨.第57页。
[6]浙江省杭州市中级人民法院（2015）浙杭刑初字第31号刑事判决书。
[7]参阅孙静宜、黄成. 虚开增值税专用发票以骗取国家出口退税款行为的定性[J].中国检察官.第52页。

（执笔人：张昊琦）